首页 > 培训园地 > 理论研讨 更多菜单 Menu

[个税改革] 个人所得税法修改观察与评议

发布时间:2018-11-20 字体: 放大 缩小 作者:滕祥志 阅读数:73

党的十八届三中全会决定落实税收法定,十八届四中全会决定全年推进依法治国,在中国特色社会主义进入新时代大背景之下,将现行开征的十八个税种,全面提升为法律,任务非常紧迫。但是,落实税收法定,在税法上有特定的内涵,单纯将税收条例“上升”或者“平移”为法律,尚不足以契合税收法定的基本内涵,不足以满足税收法定原则的内涵和要求。如果税收法定所要求的税收要素法定、税收要素明确、征收程序法定等内容,没有具体体现在法律文本中,那么,法律只是改头换面的条例而已。为此,观察最近的税收立法动态,观察每一部税法条文的内在逻辑,以及立法中体现的程序公正,就非常有必要了。

新近通过的《个人所得税法》修订,就有许多人所共知的亮点和立法进步,一是,实现了从分类所得税制走向了分类与综合所得的个人所得税制;将工资薪金、劳务报酬、特许权使用费、稿酬所得,归并为一类综合性所得,实行自我申报预交税款和汇算请教制度,配合以专项扣除和专项附加扣除制度,允许多缴纳的税款退税,从此,学术界和决策界达成多年的共识,终于上升为法律并化实际改革成果。二是,在个人所得税法中引入反避税条款,为个人所得税法领域的反避税提供实定法依据,填补了个人所得税法的制度漏洞;三是,在个人所得税法领域,突破性地建立信息情报交换制度,规定了相关机关和单位的涉税信息情报提供义务,不仅填补了个税法的立法漏洞,回应现代税收管理的急切需要,也为其后《税收征管法》修订,提供先导和典范。四是,在征管方式上,引入了纳税识别号制度、预缴税款和汇算清缴以及退税制度。这些制度都是开创性突破,总体来说,这次个税法修改,有关方面交出了较好成绩,也取得了社会各界的认同。

但是,由于这次立法创制由行政部门主导和起草法律文本,行政部门主要考量的问题点和突破点或是,如何建立综合与分类相结合的个税新体制,以及与此相关的专项扣除和专项附加扣除问题,相关的咨询和学术研讨会的主题往往聚焦于此,而忽视了立法原理、原则和立法技术问题。由此产生了一些不足之处。毋庸讳言,这些不足之处客观存在,有些问题尚有改进的机会,由于《个人所得税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“条例草案”)好《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》(以下简称“扣除办法”),尚在征求意见之中,为时不晚。以下试简述之。

一、从个税法体系的完整性上讲,个税法应该厘定个人取得所得的定义、范围、形式。在立法没有界定所得范围和形式的前提之下,删除“其他所得”,对纳税人是个利好

这次个人所得税法修法之前,笔者曾经撰文呼吁将个人所得税法的所得定义、范围和形式,经过立法表述出来,具体可以参照《企业所得税法》的相关规定,或者参照《行政诉讼法》及其《司法解释》处理受案范围的立法技术。所得定义、范围和形式,关涉税收基本要素,必须符合法律保留原则,在我国,受到《立法法》第八条第六项“税种的设立、税率的设定和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定。根据这一规定,涉及税收基本要素、税收征收管理等税收基本制度的事项,只能够由法律来做出规定。这次,引人注目的改变,是个人所得税税目由原来的11类分享所得,简化为9类所得,原来的个体工商户生产经营所得和企业承包承租经营所得,简化为一类“经营”所得;其中前四项工资薪金、劳务报酬、特许权使用费、稿酬所得,简化为一类综合所得,统一计算应纳税所得额,因此,新的个税法实质上只有6类所得形式,只有6大类应纳税所得额。尤其在综合所得中,就只有分项的工资薪金所得、劳务报酬所得,特许权使用费所得和稿酬所得,分项所得比如“稿酬所得应纳税所得额”概念在法理上就不存在。

由于新修订的个人所得税法删除“其他所得”,但没有框定所得定义、范围和形式,由此,有两个问题需要加以分析。首先,在原个税法有“其他所得”有法律依据的前提下,国家税收管理机关依职权确定了其他大约11种其他所得,这些“其他所得”包括但不限于:1、银行部门以超过国家规定利率和保值贴补率支付给储户的揽储奖金(财税字〔1995〕64号);2、中国科学院院士荣誉奖金(国税函〔1995〕351号文);3、保险公司按投保金额,以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息(或以其他名义支付的类似收入)(国税函〔1998〕546号文);4、个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收人。(国税发〔1999〕58号文);5、股民个人从证券公司取得的交易手续费返还收入、回扣收入。(国税函〔1999〕627号);6、个人为单位或他人提供担保获得报酬(财税〔2005〕94号文)、7、购房个人从房地产公司取得解约的违约金收入(国税函〔2006〕865号文),等等。基层税务机关根据规范性文件行使职权,从法律授权的文字表述看,旧个税法仅仅规定,国务院财政部门有权规定“其他所得”,但是,实践中这些“其他所得”多半是由国家税总以颁发税收规范性文件的形式确定的,这就造成了一个授权困境:被授权机关没有或者极少认定这些“其他所得”,而确认这些“其他所得”的机关,其实并没有法律的授权,这显然与个税法的规定不相符合。其次,由于新修订的个税法删除“其他所得”,原来根据旧个税法所认定的这些“其他所得”就失去了制定法的依据,那么在未来的税法实践中,如何安放这些“这些其他所得”,就成为一个技术难题。而且,在法律技术上,通过税法解释与适用,也很难一一将他们给归类为6类型所得之中。

其实,新个税法删除“其他所得”,防止了原个税法第二条第十一项法律对行政部门的授权,这就杜绝了税收行政机关借助行政解释代行税收立法权力的可能性,者是一个巨大的立法进步。也为落实税收法定原则开启了良好的先例。因此,从鼓励人民从事民商事交易活动和参与大众创新角度,此乃“立法红利”,值得点赞。

二、按照税收法定的原则,确定税法体系内部税法、行政法规和税收规范性文件之间的内部协调,使之各得其位,各司其职,是近期个税法立法和税收立法参与者特别需要重视的原则问题

根据税收法定的原则,个人所得范围、所得形式、所得确认时间、纳税义务发生时间、纳税申报期间、税款缴纳期间、申请退税期间、扣缴义务人、纳税地点等要素,均需要在法律中规定并予以明确,而不能在行政法规中规定,除非法律有明确的授权。比如,这次《个税法》第四条授权国务院规定“其他免税所得”,第五条授权国务院规定“其他减税情形”,第六条第四款法律授权国务院规定“专项扣除”、“专项附加扣除”的具体范围、实施步骤,第二十一条规定国务院根据本法规定制定实施条例。以上各项授权,均须报全国人大常委会备案。由此,国务院及相关主管部门起草《条例》和《扣除办法》就有了明确的法律依据。立法实践中,应该法律的归属于法律,行政法规的归属于行政法规,部门规章归属于部门规章,税收规范性文件归属于规范性文件,不能混淆,不得越位,更不能以行政性的红头文件,僭越立法权,造成实质上的行政立法、行政创制法律或行政恣意滥权。这是目前税法实践中,需要特别注意的立法原则和理念问题,在具体问题和细节的处理上,又体现立法技术问题。因此,个税法修订颁布之后,其后的《个税法实施条例》、《专项扣除暂行办法》就要考虑相互之间的协调问题。此外,还需要考虑与其他法律法规的衔接和协调问题,比如与《婚姻法》、《继承法》、《税收征管法》等协调。继承法规定了遗赠抚养协议,遗赠扶养人根据协议承担对老人的抚养义务,婚姻法规定了丧偶儿媳对公公、公婆的抚养义务,丧偶女婿对岳父岳母的抚养义务,这些情形,均需要考虑。另外,还要考虑广大残障家庭的扣除问题,以彰显《宪法》、《残疾人保护法》保护残障人士的人道关怀。

“视同销售”问题。视同销售这种法律拟制性规定,不能出现在行政法规之中,而只能出现在《个税法》之中。因为只有法律才能够创制并规定税收要素,包括拟制要素。税收要素,换成税法学术语就是税收构成要件。税收构成要件事关重大,决不能够由行政机关决定和创制,除非有法律的明确授权。内在逻辑上,个人捐赠,捐赠人并没有所得甚至没有产生“经济性利益”的流入,同理,在个人以非货币性财产设立公司的情况之下,也是如此。个人将非货币性财产投资设立一家公司,个人并没有获得所谓的所得,也没所谓经济利益的净流入,没有支付所得的支付人,不应视为非货币性资产投资和转移财产同时发生。而且,从交易对象和交易标的来看,在设立公司场合,投资人之间互为交易对手,其目的是投资设立新的公司,没有投资就没有新公司的设立,他从新公司获得了什么所得?而且投资之后才有公司成立、发展和依法存续,个人转让财产和投资绝不可能同时发生,两个法律行为的主体、对象都不一样,且时间势必先后发生,也就是先有投资,后有股权。投资行为,是两个股东之间的契约行为和合同行为,股权是投资行为的映射,在投资后拥有股权这一个时点,没有从交易对象取得所得,也没有支付人,因此财税〔2015〕41号文件这种拟制理论,尚有讨论空间,法理上并非毫无疑问。实践中,也会对鼓励创新发展,鼓励投资造成妨害。

经营所得问题。正如实务界专家指出的,《个人所得税法》第六条第三款规定:“应纳税所得额的计算,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。”而《条例草稿》第十五条规定:个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及从事其他生产、经营活动的个人,以其每一纳税年度来源于个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及其他生产、经营活动的所得,减除费用六万元、专项扣除以及依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。经营所得有两个计算公式,其中必有一误。而且,从《条例草案》第十六条的表述看,存在几个问题:

(1)合伙企业合伙人,从合伙企业分得的所得,并非一定是“经营”所得,从交易定性上分析,谓“经营所得”必须有参与“经营”活动,有实际的共同经营行为,否则,不能称之经营所得,比如,基金的有限合伙人从基金分得的所得,不属于“经营”所得,而是“投资”所得或者“股息利息红利所得”,此时按照“经营所得”定性,就不准确。

(2)理论上,应该在个税法上研究合伙企业合伙人的所得税法问题,合伙人从合伙企业划分的所得性质是否能够实现穿透,多层合伙企业架构下的和合伙人所得如何处理?转让合伙人份额,是否产生所得,需要纳税?

这些问题,本应该在个税法上进行处理。可惜,这次个税法修订没有顾及到这些深层及的问题,尚留待未来个税法修法处理。

三、其他须改进之处:法际协调、税法解释以及程序问题

显然,个人所得税立法以及《扣除办法》需要考虑法际协调、行政法规之间的协调问题。比如纳税人退税请求权,是一个基本权利,任何法律、法规和规章,不得减损或者侵犯这一纳税人基本权。因此,从税收征管法的角度,第五十一条关于纳税人发现多缴纳税款的,在三年之内可以申请退税的规定,就需要修改,使得与税务稽查的追征期相一致,从法理上讲,税收之债,无论谁作为债权人,均享有同等期限的追索权。不能税务机关追征税款可以有无穷的期限或者某个较长的期限,而纳税人申请退税的权利期限,则大为缩短,这就造成明显的立法不公正,应该消除。因此,《实施条例》第四十三条第一款第二项:“纳税人有下列情形之一的,税务机关可以不予办理退税:(二)法定汇算清缴期结束后申报退税的。”不仅与《税收征管法》第五十一条三年退税期限矛盾,也必须做出相应的修改。此外,《扣除办法》第九条第一款:“大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除。”而《条例草案》第三十三条中关于汇算清缴的范围未包括大病医疗专项附加扣除,二者关于汇算清缴范围的规定有冲突,应予以协调。

还有,《条例草案》第十三条规定:“个人所得税法第六条第一款第一项所称依法确定的其他扣除,包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出,以及国务院规定可以扣除的其他项目。”第二款:“专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除,以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。一个纳税年度扣除不完的,不结转以后年度扣除。而《个人所得税法》第六条规定:“应纳税所得额的计算:(一)居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。”比对以上两条的规定可以发现,应纳税所得额的含义是不同的。因此,建议将第十三条第二款修改为:“专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除,以居民个人一个纳税年度的收入额与减除费用六万元之差为限额。一个纳税年度扣除不完的,不结转以后年度扣除。”

既然“其他所得”已经被个税法删除,那么,适应旧个税法的《个税实施条例》第八条第二款规定“个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由主管税务机关确定”,就不能够原封不动地承继下来,变成《条例草案》的第六条第二款,以杜绝基层税务机关对税收实体要素做出扩大解释的空间。理由在于,“其他所得”本来是个兜底条款,税务机关运用第八条第二款,可以做出两种解释,一种是税务机关可以在上述明文列举的所得类型之内,对交易定性作出税法评价,从而确定所得性质,征收税款。一种是赋予税务机关疑难所得类型的判断权和税法解释权,使之归类为某种所得类型和形式,从而予以课税。其实,赋予行政机关税法解释与税法适用的权力,是税法体系运转的应有之义,也是税法的基本职责所在,应由税收法律做出决定并加以规定,这一职责法理上不能由《行政法规》充任,否则会造成体系内部的逻辑不自恰。举个例子,当年《消费税暂行条例》就曾经规定“税率的调整由国务院规定”,财政部门以有国务院授权为由,曾经三次提升成品油消费税税率,引起舆论大哗。其实,从法理上分析,《条例》本身是行政法规,制定并颁布行政法规的主体是国务院,由行政法规授权国务院“调整税率”,实际上自我授权,在法理上不通,在逻辑也上不通。这段历史,人们应该记忆犹新。

这次《条例草案》、《专项附加扣除暂行办法》作为法律授权,由国务院制定主管部门起草的行政法规,依照国务院令第321号《行政法规制定程序条例》(2018年5月1日施行)第13条第2款规定:“起草行政法规,起草部门应当将行政法规草案及其说明等向社会公布,征求意见,但是经国务院决定不公布的除外。向社会公布征求意见的期限一般不少于30日。”同理,根据,国务院令第322号《规章制定程序条例》第15条第2款规定:“起草规章,除依法需要保密的外,应当将规章草案及其说明等向社会公布,征求意见。向社会公布征求意见的期限一般不少于30日。”姑且不论“一般不少于”这个表述是否严谨,从条例文义可以得知,非极端特殊情况征求意见期应该不少于30日。但是,本次征求意见的期限刚好15日,不足30日,类似于不服一审判决的上诉期限,如此其急也。税收立法,税收执法,今后须特别注意这些程序问题。

(作者单位:中国社科院财经战略研究院)


分享到
  • 微信好友
  • QQ好友
  • QQ空间
  • 腾讯微博
  • 新浪微博
  • 人人网
相关推荐
网友评论 [共0条评论]

您好!为了更好的体验我们的服务,请您 OR


评论一下

通知公告Notification announcement

今日焦点Focus today

联系我们Contact us

会员登录
还没有账号立即注册

用第三方帐号直接登录

返回

您可以选择以下第三方帐号直接登录甘肃方正,一分钟完成注册

Copyright © 甘肃方正税务师事务所 2018 . All Rights Reserved 备案号:陇ICP备15002760号

地址:兰州市城关区庆阳路161号(南关什字民安大厦B塔8楼) TEL:0931-8106136