跷跷板,一头轻一头重 ——营改增对土地增值税的影响

发布时间:2017-01-13 字体: 放大 缩小 作者:方斌国 阅读数:160

营改增对土地增值税的影响,是说明不动产销售改征增值税后,土地增值税税收负担的影响变化。营改增后收入、成本和营业税下有所不同,这种不同必然会对土地增值税造成影响,因此我的任务就是寻求营改增这样的“因”对土地增值税影响的“果”。由于房地产企业一般纳税人的老项目即可以采用简易计税方法,也可以选择一般计税方法,新项目按照一般计税方法计税,因此,开发项目增值税处理分简易计税和一般计税,计税方法不同对土地增值税的影响也不一样。下面分别分析说明:

简易征税方法对土地增值税的影响

老项目营改增后,其销售的确认可能分两段确认,一段是营业税下的收入,一段是改为增值税后的收入;另一种情况是全部为增值税收入。众所周知,增值税的应税收入是不含应缴纳的增值税的,因此在分两段的情况下,其收入等于营业税收入加增值税收入,计算公式如下:

土地增值税应税收入=营业税收入+增值税收入

在房价不变或者房价变化与营改增无关的情况下,增值税收入等于营业税收入扣除应缴纳的增值税,计算公式如下:

增值税收入=营业税收入/(1+5%)

如果我们将营业税收入标注为营业税收入1,改征增值税后的含税收入标注营业税收入2,土地增值税应税收入的计算公式可变为以下算式:

土地增值税应税收入=营业税收入1+营业税收入2/(1+5%)

根据以上计算公式不难看出,简易计税情况下,土地增值税的应税收入相比原来要减少了,减少的金额为“营业税收入2/(1+5%)*5%”,其实也就是营改增后销售开发产品收入应交的增值税额。

在简易计税方法下,土地增值税的扣除项目相应发生了变化,根据相关规定,增值税为价外税,扣除项目中不包含增值税,因此扣除项目中的税金等于实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加,实际缴纳的增值税不在扣除之列。

前述土地增值税的应税收入中不含增值税,收入减少,扣除项目中不含增值税,相应扣除增加,理论上减少的销售额和减少的扣除项目金额是一样的,因此简易计税方法下,增值税对土地增值税没有影响。

如果清算项目全部是增值税收入,结果也是一样,不含税收入所减少的销售额等于扣除项目中少扣除的税金,结果一样。

一般计税方法对土地增值税的影响

(一)应税收入减少。如前所述,土地增值税应税收入不含清算项目计算的销项税额,和原营业税相比土地增税应税收入减少了,减少金额计算公式如下:

减少的计税收入=(项目总体收入-土地成本)/(1+11%)*11%

=清算项目按规定计算的销项税额

(二)扣除项目减少

1、开发成本减少。适用一般计税方法的项目其进项税可以抵扣,可以抵扣的进项税不在土地增值税扣除项目范围内,假设综合进项税率为j,原营业税下相比扣除项目中的开发成本减少了,具体计算公式如下:

扣除项目减少=(开发成本合计-土地成本)/(1+j)*j

=开发过程外购项目进项税

同时,根据土地增值税暂行条例及实施细则规定,对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权时政府的价款和开发成本之和,加计 20 %的扣除,开发费用按照土地成本与开发成本之和的10%计算扣除,为便于分析,我们合并为30%。也就是说,开发成本减少的金额还应包括计算的加计扣除金额,计算公式如下:

加计扣除减少=(开发成本合计-土地成本)/(1+j)*j*30%

=开发过程外购项目进项税*30%

3)税金扣除减少。由于增值税是价外税,扣除的税金中不含应缴纳的增值税额,但是应包括按增值税计算的附加税费,和原营业税下相比,较少的可扣除税费计算公式如下:

税金扣除减少=项目总体收入*5.5%-项目增值税*10%

上述三个因素中,收入减少,扣除项目减少,扣除项目金额减少包括开发成本、税金和加计扣除,计算公式如下:

扣除减少=扣除项目减少+税金扣除减少+加计扣除减少

=(开发成本合计-土地成本)/(1+j)*j+(项目总体收入*5.5%-项目增值税*10%)+(开发成本合计-土地成本)/(1+j)*j*30%

=1.3*进项税+(营业税及附加-增值税附加)

营改增后土地增值税收入计税因素合计减少为收入减少减扣除减少,计算公式如下:

增值额减少=收入减少-扣除减少

=销项税额- [1.3*进项税+(营业税及附加-增值税附加)]

当扣除项目减少大于销售额减少时,增值额增加土地增值税随之增加,但是由于进项税增加而增值税减少,当收入减少金额大于扣除项目减少金额,增值额减少随之土地增值税减少,但是进项税减小、销项税增加,必然是增值税增加,分析上述因素,进项税对土地增值税变换的影响最为敏感,因为其变化的倍数为1.3,当其增加时增值额增加土地增值税增加,但是增值税降低,反之则增值税降低土地增值税增加,由此我们认为,土地增值税额增值税的是反向变化的。

举例说明:假设某新项目,取得土地交出让金可以扣销售的支出2000万元,本项目建安成本等6000万元,销售收入14000万元,建安等其他外购综合进项税率为10%,营改增后本项目土地增值税是增加还是减少?

按公式计算该项目增值额增加225.53万元,如果适用30%的税率,多交土地增值税67.66万元,计算公式如下:

土地增值税增值额增加=(14000-2000)/1.11*0.11-1.3*6000/1.1*0.1+[(14000*0.055-{(14000-2000)/1.11*0.11-6000/1.1*0.1)}*0.1]=225.53

多交土地增值税=225.53*30%=67.66

根据测算,当本例中建安成本等外购项目综合进项税率为6.8445%时土地增值税没有变化,但是增值税多交161万余元,具体的验算省略。

土地增值税应税收入是怎么确定的

营改增后,财政部国家税务总局即明确,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。但是具体怎么计算还是不清楚,近日国家税务总局发布的《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(201670号公告)算是对此作了明确,其第一条“关于营改增后土地增值税应税收入确认问题”明确:“适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;”用公式(以下简称土增收入计算公式)表示如下:

土地增值税应税收入=转让房地产取得的收入-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)*11%

有人不理解,一是国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(2016年第18)明确,销售额(以下称为“增值税销售公式”)如下:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

为何不用这个销售额,她也是不含税的!

二是按照销售不动产开具的增值税专用发票,不含税销售额未含税销售额扣除11%的税款,计算公式如下:

销售额=销售全价/(1+11%)

税额=销售全价/(1+11%)*11%

用这个也是应该的呀!

那为什么税总要定成那样的呢?

首先,土地增值税的应税收入与增值税的应税收入一般情况下是一致的,但是略有不同,这个要理解,不同的地方在于土地增值税所说的非直接销售方式销售(视同销售)及价格确定。因此我们假设上述公式中土增应税收入计算公式中的的转让房地产取得的收入与增值税销售公式中的全部价款和价外费用一样。

其次,上述土增应税收入和增值税销售公式计算公式的口径是不一致的,前者没有扣除土地价款,只是扣了销项税,如果把口径一致起来的话,土增应税收入扣除土地价款,那么扣除项目中就不再扣除,否则会造成重复扣除,当然结果是一样的,无非是直接扣减收入和作为扣除项目扣除,对增值额没有影响,那么土增应税收入的计算公式就要改一下。我们用字母代替指标:T代表土地增值税,Z代表增值税,S代表房地产价款和价外费用,B代表土地价款,X代表销项税,并且X=(S-B)/1.11*0.11TS代表土增收入,ZS代表增值税销售。前面的公式分别表述为:

TS=S-X 

ZS=(S-B)/1.11

如果TS=ZSTS=S-X-B,也就是说TSZS计算口径一致了,在这种情况下,我们看解结果是什么?

TS =S-B-(S-B)/1.11*0.11

= (S-B)-(S-B)/1.11*0.11

=(S-B)*(1-1/1.11*0.11)= (S-B)*0.9009

我们再看ZS计算结果:

ZS=(S-B)/1.11=(S-B)*1/1.11=(S-B)*0.9009

完全是一样的,也就是说无论是按照2016年第18号所说的销售额作为土增税收入,即先扣土地支出再算不含税,还是先扣销项税作为不含税收入再扣土地支出,结果是一样的,但是习惯上因为土地增值税还要加计扣除,将土地作为扣除项目处理而不是直接从收入中减除便于计算和理解。

第三,我们再分析一下开票收入问题,假设PS代表销售房地产的开具增值税专用发票的销售收入,扣除土地价款会变成同一口径,其计算公式如下:

PS=S/(1+11%)-B

=S/(1+11%)-B(1+11%)/(1+11%)

=(S-B)/(1+11%)-B/(1+11%)*11%

和前面两个计算方法相比,差异在于B/(1+11%)*11%,我们惊奇地发现,其实就是多了扣减土地价款的销项税,为何不能扣呢?道理很简单,扣额不扣税,扣税不扣额。


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