不同情境下“营改增”对建筑企业及建筑行业的影响

发布时间:2017-08-31 字体: 放大 缩小 作者: 来源:中债资信 阅读数:91

201651日起,建筑业全面实行“营改增”试点,从政策初衷看,“营改增”旨在打通建筑材料抵扣链条,解决重复征税的问题。不过从实际执行情况和执行效果来看,建筑各细分领域表现多有不同。中债资信通过不同计税方法下“营改增”前后建筑各细分领域企业税负及盈利的测算与分析,希望能够帮助读者快速了解不同情境下“营改增”对建筑企业及建筑行业的影响。具体结论如下:

1、直观来看,“营改增”后建筑业税率由3%提高到11%,是税率提高幅度最大的行业之一,但从税负的总影响来看,需要综合考虑税基、可抵扣金额等才能判断。

2、“营改增”对建筑企业税负及盈利的影响差异主要体现在成本中可抵扣比例a和原毛利率Rs两方面:

1)一般计税方法下,“营改增”后建筑企业收入下降9.91%;成本下降14.53%a,成本中可抵扣比例a越高,成本降幅越大。

2)当成本中可抵扣比例a68.20%时,建筑企业毛利率上升,当a68.20%时,建筑企业毛利率下降,且原毛利率Rs越低,毛利率增幅/降幅越大;

3)当a(1Rs)(047.56%),建筑企业总税负上升、毛利润下降、净利润下降;当a(1Rs)(47.56%68.20%),企业总税负下降、毛利润下降、净利润上升;当a(1Rs)(68.20%1),企业总税负下降,毛利润上升,净利润上升。

简言之,建筑企业成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,越有望在“营改增”中受益。

3、成本中可抵扣比例是建筑企业“营改增”影响的决定性因素。造成成本实际可抵扣比例偏低的因素一方面受企业自身管理能力的影响,一方面受建筑企业成本结构的影响,前者为共性因素,后者则在各细分领域呈现出不同分化。“营改增”受益的领域主要为建筑主材占比较高的钢结构领域、和机械成本占比较高的专业工程领域,而人工成本占比较高的装饰领域则会受到较大的负面影响。

4、从原毛利率对建筑企业“营改增”的影响来看,毛利率主要决定的是影响程度(毛利率越低,建筑企业“营改增”所受的影响越大),而从影响方向来看,还要结合成本中可抵扣比例进行综合判断。

5、由于实际可抵扣比例通常低于临界值,建筑各细分领域企业大多受“营改增”影响税负有所增加,且盈利有所下降。因而,部分建筑企业倾向于采用简易计税方法以规避高税负的影响。从实际操作层面来看,主要为“甲供”形式。

6、“营改增”后“甲供”工程适用简易计税方法,建筑企业实际税负有所下降,但相应的,甲方获得的增值税进项税额抵扣亦有所下降。因而建筑企业与甲方在业务形式的选择与税负的切分方面往往存在一定博弈,且将针对不同的项目类型、项目成本结构及发票获取情况做出不同的选择,例如钢结构、专业工程等“营改增”受益领域更倾向于选择一般计税方法,而房建领域采用“甲供”方式则对建筑企业更为有利。

7、从建筑行业发展来看,“营改增”有利于加快解决资质挂靠问题,完善发票管理,推动行业健康发展;虽然中期内多数建筑细分领域税负将呈现上升,但长期看税负有望实现整体下降。

一、建筑业“营改增”背景

根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》,自201651日起,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税,营改增试点范围扩大至建筑业。

建筑业“营改增”试点从政策初衷来看,主要是打通建筑材料抵扣链条,解决重复征税的问题。建筑工程耗用的主要原材料,如钢材、水泥、砂石等属于增值税的征税范围,在购买原材料时已经缴纳了进项税,但由于试点前建筑企业不是增值税的纳税人,因此购进原材料缴纳的进项税额无法抵扣。而在计征营业税时,企业购进建筑材料和其他工程物资又是营业税的计税依据,需要负担营业税,从而造成了建筑业重复征税的问题。建筑业“营改增”后,课税对象从营业额变为增值额,只有存在增值额才征税,整体上有利于降低企业税负和成本。

二、建筑业“营改增”的会计处理

(一)计税方法及征收税率

根据住建部发布《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》,明确建筑业的增值税税率拟为11%。计税方法分为一般计税方法和简易计税方法。

一般计税方法(抵扣法),一般纳税人(纳税人提供建筑服务的年应征增值税销售额超过500万元(含)的为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人)销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产,采用抵扣计税方法,另有规定的除外。一般纳税人提供建筑服务(包括工程、安装、修缮、装饰及其他建筑服务),适用税率为11%。应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

此外,对于建筑企业兼营其他不同税率的货物或应税劳务,在合同签订、账务核算中应对不同应税事项进行分别约定及核算,如EPC合同,分别对工程施工按11%、设计按6%、销售货物按17%确定销售额。

简易计税方法(简易法),小规模纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产,按照简易计税方法计算应纳税额。此外,一般纳税人中建筑服务清包工、甲供工程及老项目亦可采用简易计税方法计税。小规模纳税人提供建筑服务,以及一般纳税人提供的可选择简易计税方法的建筑服务,征收率为3%。简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:应纳税额=销售额×征收率。

建筑工程老项目,是指(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016430日前的建筑工程项目;(2)未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016430日前的建筑工程项目。

简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+征收率)。

(二)增值税的会计处理

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在建筑行业财务宝典系列一《建筑企业业务全流程及会计处理》中,我们已详细介绍建筑企业在施工准备阶段、工程结算阶段对原材料及工程结算款的会计处理方法。在“营改增”全面推行之后,原材料采购金额中包含了进项税,应借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”,同理,工程结算额作为施工方提供的劳务衡量标准,需要交纳销项税额,应贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”。交纳增值税时,通过“应交税费—待抵扣进项税额”来核算税务机关已允许的可抵扣金额。

三、“营改增”对建筑企业财务的影响

(一)“营改增”对建筑企业税负的影响

直观来看,“营改增”后建筑业税率由3%提高到11%,是税率提高幅度最大的行业之一,但从税负的总影响来看,需要综合考虑税基、可抵扣金额等才能判断。

1、“营改增”前后利润表科目对比

下表为简化列润表列示,我们可以看出,建筑企业的税负主要由利润表中的“营业税金及附加”(“营改增”后为“税金及附加”)、“所得税”以及未列入利润表中的“增值税”三部分构成,下面我们将逐一计算“营改增”前后利润表各科目变化和增值税金额,以测算“营改增”对建筑企业税负的影响。

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1)主营业务收入

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2)主营业务成本

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3)税金及附加

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4)利润总额

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5)所得税

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6)净利润

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2、“营改增”对建筑企业总税负影响

一般计税方法下,建筑企业“营改增”前后总税负临界点为a(1Rs)=47.56%,成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,“营改增”后企业总税负越低,反之则总税负增加。

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从上述计算可知,若“营改增”前后企业税负不变,则增值税进项税额=6.91%I;当增值税进项税额>6.91%I时,企业总税负下降;当增值税进项税额<6.91%I时,企业总税负上升。

假设某建筑企业“营改增”前毛利率为Rs,则Rs(IC)/I,即C(1Rs)I

则增值税进项税额=14.53%aC14.53%a(1Rs)I

若“营改增”前后企业税负不变,则14.53%a(1Rs)I6.91%I,即a(1Rs)47.56%;当a(1Rs)47.56%时,企业总税负下降;当a(1Rs)47.56%时,企业总税负上升。

从上文分析我们可以看出一般计税方法下,“营改增”对建筑企业总税负的影响与成本中可抵扣比例a负相关,与原毛利率Rs正相关,换言之,建筑企业成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,“营改增”后企业总税负越低,反之则总税负增加。

(二)“营改增”对建筑企业盈利的影响

1、“营改增”对建筑企业毛利润的影响

一般计税方法下,“营改增”后建筑企业收入下降9.91%,成本下降14.53%a,成本中可抵扣比例a越高,成本降幅越大;“营改增”前后毛利润临界点为a(1Rs)=68.20%,成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,“营改增”后企业毛利润越高,反之则毛利润下降。

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根据上文分析,“营改增”前后建筑企业收入同比下降9.91%,成本同比下降14.53%a,成本下降幅度与成本中可抵扣比例a正相关,即可抵扣比例a越高,成本降幅越大,反之亦然。

若“营改增”前后企业毛利润不变,则RsI14.53%a(1Rs)I9.91%IRsI,即a(1Rs)68.20%;当a(1Rs)68.20%时,企业毛利润上升;当a(1Rs)68.20%时,企业毛利润下降。

从上文分析我们可以看出一般计税方法下,“营改增”对建筑企业毛利润的影响与成本中可抵扣比例a正相关,与原毛利率Rs负相关,换言之,建筑企业成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,“营改增”后企业毛利润越高,反之亦然。

2、“营改增”对建筑企业毛利率的影响

一般计税方法下,“营改增”前后毛利率临界点为a=68.20%,当可抵扣比例a68.20%时,企业毛利率上升,且可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,毛利率上升幅度越大;当可抵扣比例a68.20%时,企业毛利率下降,且可抵扣比例a越低、原毛利率Rs越低,毛利率下降幅度越大。

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若“营改增”前后企业毛利率不变,则a68.20%;考虑到0Rs1,当可抵扣比例a68.20%时,企业毛利率上升,且增幅与可抵扣比例a正相关,与原毛利率Rs负相关;当可抵扣比例a68.20%时,企业毛利率下降,且降幅与可抵扣比例a、原毛利率Rs均负相关。

换言之,当可抵扣比例a68.20%时,企业毛利率上升,且可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,毛利率上升幅度越大;当可抵扣比例a68.20%时,企业毛利率下降,且可抵扣比例a越低、原毛利率Rs越低,毛利率下降幅度越大。

3、“营改增”对建筑企业净利润的影响

“营改增”前后净利润临界点为a(1Rs)=47.56%,成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,“营改增”后企业净利润越高,反之则净利润下降。

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若“营改增”前后企业净利润不变,则增值税进项税额=6.91%I;当增值税进项税额>6.91%I时,企业净利润上升;当增值税进项税额<6.91%I时,企业净利润下降。

由上文可知,增值税进项税额=14.53%aC14.53%a(1Rs)I

若“营改增”前后企业净利润不变,则14.53%a(1Rs)I6.91%I,即a(1Rs)47.56%;当a(1Rs)47.56%时,企业净利润上升;当a(1Rs)47.56%时,企业净利润下降。

从上文分析我们可以看出一般计税方法下,“营改增”对建筑企业净利润的影响与成本中可抵扣比例a正相关,与原毛利率Rs负相关,换言之,建筑企业成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,“营改增”后企业净利润越高,反之亦然。

(三)“营改增”对建筑各细分领域的影响

根据上文分析,“营改增”对建筑企业税负及盈利的影响差异主要体现在成本中可抵扣比例a和原毛利率Rs两方面:

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简言之,建筑企业成本中可抵扣比例a越高、原毛利率Rs越低,越有望在“营改增”中受益。因而我们将着重从成本中可抵扣比例和毛利率两方面的影响因素进行分析。

1、建筑各细分领域的可抵扣比例差异

从上文我们可知,只有当成本中可抵扣比例a大于68.20%时,企业毛利率才有改善的空间。但从实际来看,部分建筑企业的成本的可抵扣比例远低于68.20%,影响因素主要包括:

1)建筑材料来源方式较多,发票管理难度大,部分原材料采购不规范造成的增值税发票难以获得;

2)建筑企业人工成本以劳务公司分包为主,部分劳务分包方由于资质问题不能开具增值税专用发票,造成建筑企业无法抵扣进项税,此外,建筑施工中或存在劳务派遣现象,亦无法取得相应发票;

3)部分成本项目的增值税率小于17%,例如建筑用砂、土、石料一般仅能按简易计税方法下3%的税率抵扣,类似的,劳务公司和其他零星建材客户为小规模纳税人的,增值税抵扣税率亦为3%

4)由于不合法分包或挂靠等造成增值税发票无法取得,由于挂靠业务形式下,建筑企业并未与挂靠方签订分包合同,不满足增值税下业务流、资金流、发票流“三流合一”的要求,因而无法取得合法有效的增值税发票抵扣进项税。

简言之,造成成本实际可抵扣比例偏低的因素一方面受企业自身管理能力的影响(采购管理、业务形式合法合规等),一方面受建筑企业成本结构的影响(人工成本、部分辅材或难以取得增值税发票,从而影响进项税抵扣),前者为共性因素,后者则在各细分领域呈现出不同分化。

为简化分析,我们假定仅钢材、混凝土等建筑主材和机械成本可以抵扣,人工成本及其他无法抵扣,那么在建筑各细分领域中,“营改增”受益的领域主要为建筑主材占比较高的钢结构领域、和机械成本占比较高的专业工程领域,而人工成本占比较高的装饰领域则会受到较大的负面影响。

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由于建筑业全面试行“营改增”自20165月起实施,2016年各建筑企业的财务报表可一定程度反映出“营改增”的影响。从2016年样本建筑企业毛利率同比变化程度来看,钢结构是唯一毛利率上升的行业,其他领域企业的毛利率则均有下降,装饰领域为降幅最大的行业(降幅约3.5个百分点),侧面印证了我们上文的观点。

2、建筑各细分领域的毛利率差异

从原毛利率对建筑企业“营改增”的影响来看,毛利率主要决定的是影响程度(毛利率越低,建筑企业“营改增”所受的影响越大),而从影响方向来看,还要结合成本中可抵扣比例进行综合判断。换言之,建筑各细分领域的成本结构差异影响可抵扣比例是建筑企业“营改增”影响的决定性因素,而毛利率影响则为相对因素。

根据中债资信对129家建筑发债样本企业的梳理结果来看,建筑各子行业中,房建领域的毛利率最低(不足10%),且其成本中可抵扣比例亦不高,通常低于68.20%,故房建领域企业“营改增”后一般表现为毛利率下降,且同比降幅较大;园林绿化环保领域考虑到苗木等适用的增值税税率仅为13%,对实际可抵扣比例亦有较大影响,但由于其毛利率相对较高,故毛利率虽有所下降,但同比降幅有限。

(四)简易计税方法及税负影响

根据上文分析,我们可以看出由于实际可抵扣比例通常低于临界值,建筑各细分领域企业大多受“营改增”影响税负有所增加,且盈利有所下降。因而在实际操作层面,部分企业倾向于采用简易计税方法以规避高税负的影响。

1、采用简易计税方法的前提

从采用简易计税方法的前提来看,建筑发债企业均不满足小规模纳税人的条件,2016430日前开工的“老项目”亦已基本不存在,能够满足简易计税方法的主要为建筑服务清包工和甲供工程,且后者在建筑企业中较为普遍。以往建筑企业对于“甲供”概念并无确切界定,甲方供水供电甚至提供一根钉都可以视为“甲供”,但根据2017年财政部、税务总局颁布的《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号),建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。该条例一方面对于“甲供”工程的计税方法从“可以选择”简易计税方法计税转变为“只能适用”简易计税方法计税;另一方面,对于“甲供”的界定更为明晰,需同时具备如下条件:

1)主体必须是工程总承包单位,专业分包单位和劳务分包单位不适用;

2)项目类别必须是房屋建筑,市政、公路等工程不适用;

3)分部工程必须是地基与基础和主体结构这两类;

4)服务类别必须是“建筑服务”下的“工程服务”,安装、修缮、装饰等税目均不适用;

5)甲供对象必须是钢材、混凝土、砌体材料、预制构件等四类材料中的一种或多种,其他材料设备均不适用。

2、简易计税方法下的税负影响

从税基来看,由于“甲供”材料不计入合同额,建筑企业选择“甲供”工程相比一般工程在利润表上体现为收入和成本双双下降。

从税率来看,简易计税方法下增值税税率为3%,与原营业税税率相同,但由于增值税属于价外税,在同等条件下实际税率仅为3%/(13%),即2.91%

因而从实际税负影响来看,“甲供”工程“营改增”后税负是下降的,故相比一般计税方法下的税负普遍上升,建筑企业更愿意采用“甲供”的方式承接房屋建筑工程。不过,对于甲方(如房地产企业)来说,采用一般计税方法能够获得更多的增值税进项税额抵扣,因而在业务形式的选择与税负的切分方面,建筑企业与甲方往往存在一定的博弈,且将针对不同的项目类型、项目成本结构及发票获取情况做出不同的选择,例如钢结构、专业工程等“营改增”受益领域更倾向于选择一般计税方法,而房建领域采用“甲供”方式则对建筑企业更为有利(注:财税[2017]58号中的“甲供”新规自201771日起执行,未来房建领域外的其他领域由于不满足适用条件,只能采用一般计税方法,无法享受简易计税税收优惠)。

四、“营改增”对建筑行业发展的影响

(一)加快解决资质挂靠问题

资质的稀缺性导致施工企业挂靠问题普遍存在,许多未获得相应资质的施工企业借用符合资质条件企业的名义承揽施工业务,但是未能具备相应的施工能力和管理能力,导致施工工程质量、安全管理、项目管理方面存在诸多问题。在“营改增”背景下,这种“资质共享”的经营模式造成了合同主体、核算主体和发票主体的不统一,直接影响进项税额的正常抵扣,对建筑企业的税负及盈利产生负面影响。因而“营改增”的全面实施有利于促进建筑企业完善企业资质管理,资质挂靠问题将得到进一步的解决。

(二)完善发票管理,推动行业健康发展

目前,建筑企业在施工过程中所使用的外购材料并不一定都能取得增值税专用发票,如部分零星建筑材料来源分散,供应商多为个人,无法提供发票;部分外包业务承包给属于“小规模纳税人”的施工单位,亦无法取得相应的增值税发票;人工成本由于存在资质以下劳务公司或劳务派遣、挂靠等现象亦将造成增值税专用发票无法获取。建筑产业链上下发票管理的不完善对于“增值税”这类以增值额为基础征收的税种征收存在一定难度。从上文的分析我们可知,成本中可抵扣比例是建筑企业“营改增”税负及盈利影响的决定性因素,因而“营改增”有利于完善建筑业产业链的发票管理,促使材料、机械、人工等成本发票的规范化、合法化,推动建筑行业健康发展。

(三)长期看税负有望实现整体下降

上文我们分析了“营改增”不同计税方法下对建筑企业税负的影响,简言之,虽然短期内由于房建领域可通过“甲供”材料方式实现增值税简易征收,整体税负略有下降;但中期内除钢结构、专业工程等部分领域企业税负下降外,多数建筑细分领域,特别是人工成本占比较高的装饰领域及毛利较低的房建领域税负将呈现上升。不过,从长期来看,“营改增”对于企业管理提出了更高的要求,若行业洗牌带来资源优化重组,随着产业链上下增值税抵扣链条的逐步完善,建筑企业税负有望实现整体下降。


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