一、引言

2025年7月1日，修订后的《中华人民共和国矿产资源法》（以下简称“新《矿产资源法》”）正式施行，首次以法律层级确立了矿区生态修复费用制度。2026年5月15日，国务院总理李强签署第839号国务院令，公布《中华人民共和国矿产资源法实施条例》（以下简称《实施条例》），自2026年6月15日起施行，矿区生态修复费用的提取、管理和监督制度体系至此基本建成。

此前，矿业企业依据各省管理办法提取的“矿山地质环境治理恢复基金”，在适用《企业所得税法实施条例》第四十五条时，长期面临“提取依据的法律层级是否达到行政法规标准”的争议。各地税务机关执行口径不一，企业税务处理的确定性严重不足，同一笔环保资金在不同省份面临截然不同的税务命运，成为矿业企业长期困扰的痛点。

如今，随着新《矿产资源法》将矿区生态修复费用的提取要求上升至法律层级，这一争议是否已被彻底解决？新制度与旧制度之间是延续关系，还是根本性的重构？会计计量与税务处理在新旧制度下如何对照？本文旨在系统回答这些问题。

为方便粉丝阅读，本文先介绍2026年后的现行规则（法律依据体系、会计核算方法、税务处理方法及税会差异对照）；再回溯2017—2025年期间的制度困惑与实务争议；通过新旧对照表分析制度内核的延续性与法律层级的跃升；最后提出企业应对建议。

二、2026年后的现行规则：法律层级完备，税会处理统一

2.1 法律依据体系

2026年以后，矿区生态修复费用的提取与税务处理，形成了从法律到行政法规再到部门规章的完整制度体系。

（一）法律层级——《矿产资源法》（2024年修订，2025年7月1日施行）

新《矿产资源法》专门增设“矿区生态修复”一章作为第四章，对矿区生态修复作出系统性规定。其中，第四十九条规定：

“采矿权人应当按照规定提取矿区生态修复费用，专门用于矿区生态修复。矿区生态修复费用计入成本。县级以上人民政府自然资源主管部门应当会同财政等有关部门对矿区生态修复费用的提取、使用情况进行监督检查。矿区生态修复费用提取、使用和监督管理的具体办法由国务院财政部门会同国务院自然资源主管部门制定。”

该条确立了三个核心规则：第一，提取是采矿权人的法定义务；第二，专门用途指向矿区生态修复；第三，费用计入成本。最重要的是，第四十九条的规定来自全国人大常委会通过的法律，法律层级为“法律”，完全满足《企业所得税法实施条例》第四十五条“依照法律、行政法规有关规定提取”中“法律”层级的要求。

此外，新《矿产资源法》还明确规定了生态修复的原则（第四十四条）、责任主体（第四十五条）、方案编制（第四十六条）、修复时序（第四十七条）及验收（第四十八条），构建了完整的制度体系。

（二）行政法规层级——《矿产资源法实施条例》（2026年5月15日公布，2026年6月15日起施行）

国务院以第839号令公布《矿产资源法实施条例》，进一步细化了第四十九条的操作规则。《实施条例》重点规定：矿区生态修复费用由采矿权人按年度提取；除法律另有规定外，矿区生态修复费用不得被查封、冻结或者划拨，从行政法规层面保障专款专用；明确了采矿权人是矿区生态修复的责任人，细化了修复方案的内容要求（包括目标任务、工程布局、技术措施、时序安排、经费概算、保障措施等）；确立了验收程序。

（三）部门规章层级——统一具体办法

根据《矿产资源法》第四十九条的授权，“矿区生态修复费用提取、使用和监督管理的具体办法由国务院财政部门会同国务院自然资源主管部门制定”。自然资源部明确表示，将积极配合财政部认真研究矿区生态修复费用提取、使用和监督管理的具体办法研究制定工作。

在国家统一办法出台前，各省已制定的相关管理办法可继续执行。自然资源部在政协提案答复中明确，各省应结合实际情况，根据《指导意见》的原则，制定本地区的矿山地质环境治理恢复基金管理办法。陕西省于2024年修订印发了《陕西省矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金实施办法》（陕自然资规〔2024〕1757号），明确规定“该费用计入生产成本，在所得税前列支”。山西省晋政发〔2019〕3号第三条同样明确规定，基金“在预计开采年限内按照产量比例等方法摊销，并计入生产成本，在所得税前列支”。

（四）配套制度的协同保障

需要特别注意的是，矿区生态修复费用的会计处理有明确的上位法支撑。新《矿产资源法》第四十九条明确“矿区生态修复费用计入成本”，是费用资本化的直接法律依据。《实施条例》规定费用不得被查封、冻结或者划拨，从行政法规层面保障了专项资金不受债权人追索，进一步巩固了“专项资金”的法律定性。此外，2026年1月财政部修订印发的《重点生态保护修复治理资金管理办法》，也体现了国家对生态保护修复资金管理的重视。

2.2 会计核算方法

矿区生态修复费用的会计处理，遵循《企业会计准则第13号——或有事项》关于弃置费用的规定。对于特定行业的特定固定资产，企业应当根据该准则，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，则按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。

弃置费用的金额与其现值之间通常相差较大，需要考虑货币时间价值。按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用。因技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动，应按原则调整固定资产成本。

具体会计处理步骤如下：

第一步：初始确认。 矿区生态修复义务在矿山开采之初即已存在。根据《矿产资源法》第四十五条的规定，“因开采矿产资源导致矿区生态破坏的，采矿权人应当依法履行生态修复义务。采矿权人的生态修复义务不因采矿权消灭而免除”。这意味着，生态修复义务自开采行为开始即已形成，而非等到实际修复时才开始承担义务。这是矿区生态修复费用“提取即享有税前扣除权”的实体法基础。

在初始确认时，企业依据经批准的矿区生态修复方案，预计未来发生的生态修复支出总额（最佳估计数），按照适当的折现率计算其现值，借记“固定资产——采矿权（或相关资产）”或“在建工程”，贷记“预计负债——矿区生态修复费用”。计入的金额与预计未来支出总额之间的差额，作为未确认融资费用。

第二步：分期摊销。 计入固定资产成本的生态修复费用，在预计开采年限内按照产量比例法等方法摊销，计入生产成本。

第三步：利息费用的确认。 在每个会计期间，按照实际利率法计算预计负债的利息费用，借记“财务费用”，贷记“预计负债——矿区生态修复费用”。

第四步：实际支出时的处理。 当实际发生生态修复支出时，借记“预计负债——矿区生态修复费用”，贷记“银行存款”等科目。此时不再计入当期损益，因为在提取年度已通过资产摊销间接计入成本。

重要说明：在提取年度已税前扣除后，实际修复支出的会计核算不计入当期损益，税务上不得再次扣除，否则构成重复扣除。

2.3 税务处理方法

（一）税务处理的核心条款

《企业所得税法实施条例》第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”

第四十五条的适用需同时满足三个要件：第一，提取依据必须是“法律”或“行政法规”；第二，资金用途必须专门用于环境保护、生态恢复；第三，提取后必须专款专用，不得改变用途。

（二）2026年后的税务处理

2026年以后，矿区生态修复费用的税务处理适用以下规则：

1.提取依据已达标：第四十九条（法律层级）直接规定了采矿权人应当按照规定提取矿区生态修复费用，满足第四十五条“依照法律”的要求。

2.提取即扣除：企业在依法提取矿区生态修复费用的年度，即可在计算应纳税所得额时予以税前扣除，无需等到实际支出时再行扣除。

3.专款专用维持：提取的矿区生态修复费用必须专门用于矿区生态修复，不得改变用途。如提取后改变用途，依据第四十五条第二款，已扣除的金额不得扣除，需追溯调整补税。

4.实际支出时不再重复扣除：在提取年度已税前扣除的费用，在实际支出修复费用时，不得再次税前扣除。计入资产成本的弃置费用，在后续摊销计入生产成本时，亦不得再次税前扣除。

2.4 税会差异对照表

税会差异是第四十五条对环保专项资金特殊税收优惠的体现——允许企业提前享受税收优惠，缓解资金压力。企业应分别进行税务处理和会计处理，在提取年度对递延所得税资产/负债进行确认，并在后续转回。

三、回溯2017—2025年：旧制度下的困惑与争议

3.1 制度背景：矿山地质环境治理恢复基金

2017年4月13日，国务院印发《矿产资源权益金制度改革方案》（国发〔2017〕29号），明确要求取消管理方式不一、审批动用程序复杂的矿山环境治理恢复保证金，建立管理规范、责权统一、使用便利的矿山环境治理恢复基金制度。改革后，基金由企业自主计提、自主使用，政府部门只监管恢复治理责任履行过程，不干预基金使用。

各省据此制定本地区的基金管理办法，如山西省晋政发〔2019〕3号、陕西省陕自然资规〔2024〕1757号等。这些办法以省级政府规章或规范性文件形式出台，法律层级为“地方政府规章”而非“行政法规”。这正是旧制度税务争议的根本症结所在。

3.2 核心困惑：第四十五条的适用争议

根据《企业所得税法实施条例》第四十五条，提取的专项资金要税前扣除，提取依据必须达到“法律、行政法规”层级。企业依据省级政府规章或规范性文件提取的基金，其法律层级是否满足要求，存在巨大争议。

（一）不支持税前扣除的观点

青海省国税局在青国税函〔2010〕314号批复中明确指出：“目前，我国的法律、行政法规中，还没有明确有关矿山企业提取专项用于环境保护、生态恢复等方面资金的相关税收规定。财政部财建〔2006〕215号中‘预提矿山环境治理恢复保证金，并列入成本’只是财务规定，不是税收规定，不能作为税前扣除的依据。”据此，对矿山企业在所得税前预提的环境治理恢复保证金，在国家税务总局没有下发具体的扣除规定前，企业自行提取的不得在企业所得税税前扣除。

（二）支持税前扣除的观点

山西省晋政发〔2019〕3号第三条明确规定：基金“在预计开采年限内按照产量比例等方法摊销，并计入生产成本，在所得税前列支”。陕西省陕自然资规〔2024〕1757号第四条同样明确规定，“该费用计入生产成本，在所得税前列支”。福建省地税局闽地税发〔2008〕58号通知亦明确，凡纳税人按照法律、行政法规以及省级行政主管部门规范性文件的规定向国土资源行政主管部门缴纳的矿山生态环境恢复治理保证金，允许在缴纳当期税前扣除。

两省税务机关截然不同的执行口径，恰恰说明在第四十五条适用问题上，全国缺乏统一执法标准。

（三）实务困境的集中体现

核心争议在于：国发〔2017〕29号属于行政法规，但仅提供了框架性授权；各省制定的具体管理办法属于地方政府规章，其法律层级是否能够满足“行政法规”要求，存在显著分歧。部分观点认为，各省办法是对国发文件的具体执行细则，企业实质上是“依照行政法规”提取；另一部分观点则坚持严格的文义解释，认为地方规章不满足法律层级要求，故第四十五条不适用。

这种争议导致企业面临“同案不同判”的税务风险。同一笔环保专项资金，在不同省份可能被税务机关作出截然不同的定性，税务处理的确定性严重不足。

3.3 旧制度下的合规处理建议

在旧制度下，面对上述争议，企业可采取以下自保措施：

一是留存省级管理办法及税务局的认可记录，作为抗辩依据。对山西省、陕西省等明确规定可在所得税前列支的省份，企业可依省级办法计提并税前扣除，同时做好与税务机关的沟通记录备查。

二是积极与税务机关沟通，争取不征或减免滞纳金。若发生争议，可依据信赖利益保护原则，主张企业基于省级办法和税务机关既往执法惯例的合理信赖，争取减免滞纳金。

三是做好追征期抗辩准备。《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关责任导致少缴税款的，追征期3年但不得加收滞纳金；因纳税人计算错误等失误的，追征期3至5年。如税务机关最终认定不得扣除，可据此主张部分税款已超追征期，或主张税务机关执法口径不明确构成“税务机关责任”，从而减免滞纳金。

四、新旧对照：是变化还是新规？

4.1 制度性质辨析

矿区生态修复费用制度的演变，本质上是“授权地方立法”走向“国家统一立法”的过程——从国发〔2017〕29号授权各省制定管理办法（地方政府规章），转变为《矿产资源法》第四十九条直接作出规定（法律层级），并由《实施条例》进一步细化。

变化点：法律层级的根本性跃升，从“行政法规+地方政府规章”变为“法律+行政法规”，第四十五条的适用障碍被彻底消除。

延续性：专款专用、费用计入成本、提取即扣除的政策导向未变。弃置费用的会计处理（预计弃置费用、计入资产成本、分期摊销）自旧制度延续至今，基本保持一致。

4.2 核心要素对比表

4.3 结论：内核延续，层级跃升

核心结论：从“基金”到“费用”，名称变化背后，制度内核（专款专用、费用计入成本、提取即享有扣除权）得以延续，但法律依据的根本性跃升赋予了税务处理前所未有的确定性——各省执行口径不一的历史问题将随着全国统一办法的出台而逐步消除。

争议的本质，不是第四十五条本身的问题，也不是环保专项资金是否应该税前扣除的问题，而是提取依据的法律层级问题。2017—2025年期间的税务争议，根源在于各省办法作为地方政府规章，其法律层级低于第四十五条要求的“行政法规”。新《矿产资源法》将提取要求直接上升至法律层级，争议的根源被从源头上消除。在法律适用上，第四十五条本身从未被废止，始终现行有效，它一直在那里等待一个层级足够高的提取依据——如今，等到了。

五、企业应对建议

5.1 建立合规的提取与核算体系

企业应依据经批准的矿区生态修复方案，在开采矿产资源前即按照方案确定的经费预算和工程计划，合理预计矿区生态修复费用总额，按企业会计准则关于弃置费用的规定计算现值，计入相关资产成本并确认预计负债。在年度提取时，留存修复方案批准文件、费用提取计算依据、专用账户资金流水等证明材料备查。

5.2 完善专款专用台账与资金监管

建议企业设立专用账户，与所在地县级人民政府财政部门、自然资源主管部门、金融机构共同签订监管协议。建立完整的专项资金使用台账，清晰记录提取金额、使用时间及用途，确保各项支出与治理恢复项目严格对应。提取的矿区生态修复费用不得挪作他用，否则已扣除的税款将被追回。

5.3 正确处理税会差异

在提取年度，依据第四十五条在计算应纳税所得额时税前扣除；在资产摊销期间，依据第四十五条第二款，不得将摊销费用再次税前扣除。同时，应在提取年度确认递延所得税资产/负债，并在后续资产摊销或实际支出时转回差异。建议单独设置台账，记录递延所得税资产/负债的形成与转回过程，并加强与主管税务机关的沟通，就税会差异的处理方式提前确认。

5.4 关注配套办法出台进度

企业应密切关注财政部、自然资源部即将出台的矿区生态修复费用提取、使用和监督管理的全国统一具体办法。在国家统一办法出台前，可继续执行各省现行管理办法，但应提前准备与全国统一办法的衔接方案，确保税务处理平稳过渡。

5.5 历史遗留问题的处理

对2017—2025年期间已扣除但存在争议的基金，建议企业积极利用信赖利益保护原则，主动与税务机关沟通，争取好的结果，或委托专业机构陈述应对风。从“基金”到“费用”，从“地方规章”到“国家法律”，矿区生态修复费用的制度演变，本质上是国家在生态保护领域强化立法、统一规则的体现。对于企业而言，新制度带来的不仅是合规义务的明确化，更是税务处理确定性的根本提升——第四十五条一直在那里，现在终于等到了一个层级足够高的提取依据。

展望未来，随着财政部、自然资源部全国统一具体办法的出台，各省执行口径不一的局面将逐步消除，矿区生态修复费用将在全国范围内实现统一规范的税务处理。建议企业把握新规过渡期，及时调整会计核算与税务处理流程，建立动态跟踪机制，密切关注统一办法的最新进展，确保顺利过渡。

（作者单位：方正税务师事务所 行政救济与合规服务部）